1.會(huì)計(jì)與稅收計(jì)量確認(rèn)的差異。會(huì)計(jì)與稅收計(jì)量確認(rèn)的差異最終都體現(xiàn)為會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。注冊會(huì)計(jì)師在所得稅審計(jì)過程中應(yīng)注意以下問題：
�。�1）在我們國家，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和所得稅代理分離的現(xiàn)象十分普遍。諸如A會(huì)計(jì)師事務(wù)所做審計(jì)，B會(huì)計(jì)師事務(wù)所做稅務(wù)代理的案例不在少數(shù)。在會(huì)計(jì)與稅收計(jì)量和確認(rèn)差異日益增大的情況下，離開會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的所得稅代理很難想象會(huì)是個(gè)怎么樣子。
（2）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)的速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)比稅收規(guī)范的出臺(tái)要快。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)變了，稅收標(biāo)準(zhǔn)沒有變，對這種由于標(biāo)準(zhǔn)的滯后性和不配套性引起的問題，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)有所考慮。
�。�3）審計(jì)確認(rèn)的所得稅金額與稅務(wù)代理的結(jié)果存在差異是很常見的事情。筆者認(rèn)為，就所得稅審計(jì)而言，所得稅代理報(bào)告是一種外部證據(jù)，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，所得稅代理報(bào)告的利用屬于利用專家的工作范疇。注冊會(huì)計(jì)師可以利用所得稅代理結(jié)果，也可以不利用，如果利用了，并不能減輕其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。因此，對于所得稅代理報(bào)告，實(shí)行簡單的“拿來主義”，是存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的。
2.所得稅返還。所得稅返還審計(jì)主要應(yīng)當(dāng)注意三個(gè)問題：
�。�1）與財(cái)政返還的區(qū)別。從財(cái)政獲得的任何名義的返還，本質(zhì)上屬于財(cái)政扶持經(jīng)濟(jì)發(fā)展優(yōu)惠政策的具體形式，不屬于稅收優(yōu)惠政策范疇。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)分別以稅務(wù)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)的文件作為審查所得稅返還和財(cái)政返還的依據(jù)。
�。�2）所得稅返還所涉及的期間。根據(jù)國務(wù)院國發(fā)［2000］2號(hào)文件規(guī)定，除上市公司可以將所得稅先征后返政策執(zhí)行到2001年底外，其他企業(yè)一律不得享受所得稅返還或變相返還的政策。
�。�3）是否存在錯(cuò)位返還情況。所謂錯(cuò)位返還是指企業(yè)集團(tuán)為了某種目的，將應(yīng)返還給A公司的所得稅，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還給B公司。由于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的僅僅是A公司，因此，如不追加延伸審計(jì)等特殊程序，一般很難發(fā)現(xiàn)。
3.查補(bǔ)所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)所得稅很簡單，只要補(bǔ)繳即可。但會(huì)計(jì)處理和審計(jì)處理卻對此存在爭議。爭議的背景主要是：我國會(huì)計(jì)制度的規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定存在差異；我國會(huì)計(jì)制度對所得稅返還和所得稅補(bǔ)繳這種對稱的事項(xiàng)采用了不同的會(huì)計(jì)處理方法。筆者認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況和補(bǔ)交所得稅金額的大小等，經(jīng)過分析判斷后按一貫性原則處理。
4.待抵扣所得稅。對于待抵扣所得稅事項(xiàng)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)沒有提出處理或披露的要求，會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)中一般做法是不作處理。筆者認(rèn)為，如果待抵扣所得稅所涉及的金額不大，不作處理是合適的，但如果涉及數(shù)額較大，仍不作任何處理，是有違審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)披露會(huì)計(jì)報(bào)表使用者認(rèn)為比較重大事項(xiàng)這一原則的。因此，我們認(rèn)為在財(cái)政部未明確會(huì)計(jì)處理之前，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對大額待抵扣所得稅所涉及的原因、金額以及對未來會(huì)計(jì)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響作出詳細(xì)披露。
5.中期所得稅。對于中期所得稅的審計(jì)，存在三種觀點(diǎn)：
�。�1）中期所得稅屬于預(yù)繳性質(zhì)，按企業(yè)賬面數(shù)確定即可。
�。�2）以全年數(shù)據(jù)作為抵扣計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目可不作納稅調(diào)整；不以全年數(shù)據(jù)作為抵扣計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目則應(yīng)作出納稅調(diào)整。
�。�3）應(yīng)把中期作為全年來看待，對所有項(xiàng)目作出納稅調(diào)整。筆者比較贊成第二種觀點(diǎn)，因?yàn)檫@種觀點(diǎn)比較務(wù)實(shí)、好操作，可以最大限度地避免中期所得稅小于年度所得稅情況的出現(xiàn)，有利于注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中處于比較靈活的地位。
二、個(gè)人所得稅審計(jì)
1.利潤轉(zhuǎn)增資本。利潤轉(zhuǎn)增資本，如果資本的擁有者是自然人，則按稅法規(guī)定應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，并由企業(yè)代扣代繳。在自然人無款可扣的情況下，該如何進(jìn)行處理呢？比較可行的辦法是建議企業(yè)在利潤轉(zhuǎn)增資本的同時(shí)派發(fā)現(xiàn)金股利，并使得現(xiàn)金股利的數(shù)額等于或超過應(yīng)繳的個(gè)人所得稅數(shù)額，做到利潤轉(zhuǎn)增資本與繳納個(gè)人所得稅兩不誤。
2.個(gè)人所得稅的代扣代繳。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，支付自然人所得的企業(yè)是個(gè)人所得稅的法定代扣代繳義務(wù)人，但實(shí)務(wù)中也存在通過其他企業(yè)代扣代繳的情況。注冊會(huì)計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)這種情況，應(yīng)取得代扣代繳義務(wù)轉(zhuǎn)移的稅務(wù)局批文，并建議被審計(jì)單位將有關(guān)事實(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作出披露。
3.個(gè)人所得稅的披露現(xiàn)行會(huì)計(jì)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對個(gè)人所得稅的披露均沒有提出要求，實(shí)務(wù)界在是否需要披露這個(gè)問題上存在爭議。
三、增值稅審計(jì)
1.增值稅的即征即退。增值稅先征后退，按制度規(guī)定在收到時(shí)計(jì)入“補(bǔ)貼收入”科目，如果增值稅實(shí)行的是即征即退政策，那該怎么處理呢？
實(shí)務(wù)中有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該按照會(huì)計(jì)制度有關(guān)增值稅先征后退的規(guī)定進(jìn)行處理；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為即征即退其實(shí)質(zhì)與免稅無差別，其繳納的稅款將即時(shí)退到，這部分利益的流入不存在任何風(fēng)險(xiǎn)，因此，期末應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)計(jì)應(yīng)收的退稅款。筆者傾向于第一種觀點(diǎn)，理由是第一種觀點(diǎn)更合法。
2.補(bǔ)繳。筆者認(rèn)為，對于補(bǔ)繳的增值稅，首先要看數(shù)額大小，其次要看補(bǔ)繳的具體原因。如果數(shù)額較大，應(yīng)考慮作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正，并相應(yīng)調(diào)整以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表；如果數(shù)額較小，可以考慮從簡，在當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整。如果是由于進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣而補(bǔ)繳增值稅的，根據(jù)是否與購建固定資產(chǎn)有關(guān)，分別調(diào)整增加固定資產(chǎn)、在建工程等長期資產(chǎn)或主營業(yè)務(wù)成本；如果是由于少計(jì)銷項(xiàng)稅引起補(bǔ)繳的，則應(yīng)調(diào)減主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入等收入類項(xiàng)目。
3.尚不具備抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅。對于尚不具備抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行處理呢？大多數(shù)人認(rèn)為應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目核算，以全面反映企業(yè)應(yīng)交增值稅的實(shí)際情況。
四、營業(yè)稅審計(jì)
對于已經(jīng)預(yù)繳的營業(yè)稅，只要借記“應(yīng)交稅金”科目，貸記“銀行存款”科目即可，然而，對于應(yīng)繳未繳營業(yè)稅應(yīng)如何進(jìn)行處理呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)預(yù)繳而未預(yù)繳的營業(yè)稅，屬于表外事項(xiàng)。既然企業(yè)預(yù)繳的行為沒有發(fā)生，因此，會(huì)計(jì)上就不應(yīng)該也無法對此作出處理。但由于應(yīng)預(yù)繳而未預(yù)繳的營業(yè)稅一般數(shù)額較大，因此，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注的重要事項(xiàng)中全面反映這一事實(shí)，以便會(huì)計(jì)報(bào)表使用者作出正確的判斷。
五、土地增值稅審計(jì)
根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)一般采用估算的辦法來確定成本。由于準(zhǔn)確的成本無法得出，注冊會(huì)計(jì)師很難審核確定企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅，以及應(yīng)當(dāng)按什么稅率計(jì)算確定。在實(shí)際工作中，有的采取估算土地增值稅的做法，有的則以無法估算為由而不予估算。但有一點(diǎn)是值得考慮的，就是無論是否估算，注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)建議企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明估算或不估算的理由，以及對會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的影響。
六、印花稅審計(jì)
由于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)屬于事后審計(jì)范疇，對于事后發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位少繳的印花稅是否應(yīng)作出審計(jì)調(diào)整呢？筆者認(rèn)為，盡管會(huì)計(jì)制度沒有考慮這種情況，但按照會(huì)計(jì)審計(jì)的一般原理，對企業(yè)少繳的印花稅還是應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅金”科目補(bǔ)計(jì)為宜。
七、減免稅審計(jì)
在稅項(xiàng)審計(jì)中，減免稅審計(jì)是十分重要的環(huán)節(jié)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)注意：
1.檢查企業(yè)是否已經(jīng)取得減免稅批文。
2.關(guān)注企業(yè)減免稅優(yōu)惠所及的期間。對于超過有效期的減免稅文件，注冊會(huì)計(jì)師不能作為審計(jì)證據(jù)。
3.審查企業(yè)減免稅的合法性。如發(fā)現(xiàn)減免稅缺乏合法依據(jù)（例如違法減免，越權(quán)減免等），注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮根據(jù)違反法規(guī)行為審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定作出審計(jì)處理。
此外，對于減免稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益還是應(yīng)當(dāng)計(jì)入盈余公積或資本公積的“國家扶持基金”明細(xì)科目，會(huì)計(jì)界和稅務(wù)機(jī)關(guān)存在以下分歧：稅務(wù)機(jī)關(guān)主張計(jì)入“國家扶持基金”明細(xì)科目，會(huì)計(jì)界則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)計(jì)入所屬期間的損益。我們認(rèn)為，減免稅是國家對納稅人征稅權(quán)的永久性放棄，列入盈余公積或資本公積都是有違減免稅本質(zhì)含義的，因此是不能接受的。比較合適的做法是，或者建議企業(yè)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)重新對文件進(jìn)行修改，明確減免稅由股東享有，企業(yè)可以計(jì)入當(dāng)期損益；或者要求國有資產(chǎn)管理部門對減免稅的權(quán)屬進(jìn)行界定。并建議企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中補(bǔ)充說明減免稅的具體會(huì)計(jì)處理。在此，筆者同時(shí)建議有關(guān)部門，盡早取消將減免稅列入國家扶持基金核算這種做法。
八、欠稅審計(jì)
在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師一般比較關(guān)注余額，認(rèn)為只要余額對了，資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)工作也就算完成了。稅項(xiàng)審計(jì)也不例外。只要企業(yè)的應(yīng)交稅金余額審核準(zhǔn)確，就認(rèn)為萬事大吉了，而很少去關(guān)注企業(yè)的欠稅情況。其實(shí)這種想法和做法都是錯(cuò)誤的，有時(shí)甚至?xí)兄潞艽蟮膶徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，對企業(yè)的欠稅情況進(jìn)行審核，應(yīng)當(dāng)納入注冊會(huì)計(jì)師稅項(xiàng)審計(jì)的必備程序。
九、稅項(xiàng)的核對
1.內(nèi)部核對。稅項(xiàng)內(nèi)部核對的第一個(gè)層次是與各有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行核對，核對的范圍不但包括審前數(shù)，還應(yīng)包括審計(jì)后的數(shù)據(jù)。稅項(xiàng)內(nèi)部核對的第二個(gè)層次是對稅項(xiàng)的賬面數(shù)、已審數(shù)、申報(bào)數(shù)、稅款繳款憑證數(shù)進(jìn)行交叉抽查核對。賬面數(shù)與已審數(shù)的差額即是審計(jì)調(diào)整數(shù)，一般審計(jì)當(dāng)期不會(huì)有什么問題。賬面數(shù)與申報(bào)數(shù)應(yīng)當(dāng)一致，但很多企業(yè)往往存在差異。如果存在差異，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明差異的原因，并依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定作出處理。值得一提的是，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)是否已將前次審計(jì)調(diào)整所涉及的稅項(xiàng)，在下一次申報(bào)中做了相應(yīng)反映。對于稅款繳款憑證注冊會(huì)計(jì)師主要應(yīng)審核繳款人、繳款所屬期間、具體的稅項(xiàng)名稱等要素，防止出現(xiàn)其他單位代替繳納、有意操縱繳款所屬期間、稅項(xiàng)竄戶等現(xiàn)象發(fā)生。
2.外部核對。外部核對的主要對象是稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)和財(cái)政機(jī)關(guān)。隨著政府行政管理電子化的不斷推進(jìn)，信息的輸出、分類和核對將更加快捷和準(zhǔn)確，因此，向這些機(jī)關(guān)核對信息是比較恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。此外，與其他信息資料進(jìn)行核對也不失為有效的審計(jì)程序，例如媒體、行業(yè)網(wǎng)站、統(tǒng)計(jì)年鑒以及各種研究報(bào)告等。外部核對既可以采取書面函證方式，也可以采用口頭問詢形式，特別重要的還可以實(shí)行上門查詢做法。筆者呼吁有關(guān)部門盡早研究建立注冊會(huì)計(jì)師的外部核對體系，以法律法規(guī)的形式明確有關(guān)各方所具有的核對義務(wù)，在保守企業(yè)商業(yè)秘密的前提下做到信息共享，以改善注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境、提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果的社會(huì)公信力。
十、稅項(xiàng)的披露
稅項(xiàng)是會(huì)計(jì)報(bào)表附注的重要組成部分，稅項(xiàng)與企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)等內(nèi)容處于同等重要的地位。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議企業(yè)，以有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者正確理解報(bào)告期及報(bào)告期后稅收政策的主要內(nèi)容為前提，做到稅項(xiàng)披露繁簡得當(dāng)、重點(diǎn)突出、要素齊全、陳述清晰。此外，對于企業(yè)披露的重大不確定的稅收事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)引起重視。對于這種不確定事項(xiàng)，如果影響稅項(xiàng)金額超過了注冊會(huì)計(jì)師確定的重要性水平，注冊會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或其他類型的審計(jì)報(bào)告。
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